摘 要 从交易方式、分配机制、成员权利等角度来看，合作社组织与一般意义上的营利性组织存在着诸多的差异。这些差异的存在使得我们应当重新审视合作社的法律性质问题。文章认为，合作社被定位为一个建立在成员互益、互助基础上的中间法人组织更加具有说服力。这一点从文章对合作社组织在反垄断法上的地位以及税法待遇等方面的论述得到了有力的支持。
关键词 合作社；互益性；税法地位；反垄断
合作社这一特殊的市场民事主体的形态在我国的发展经历了一个非常曲折的过程。在高度计划经济的体制下，合作社作为我国经济计划体系中的重要一环曾经在我国扮演了至关重要的角色。在市场经济的条件下，合作社早已风光不再，然而随着人们对于市场这一无形之手存在问题的不断认识，近年来以合作社形式出现的组织又得以迅速发展。如今，我们不得不面对的问题是：合作社到底是一种什么样的组织形态?在法律上应当作怎样的定位?在涉及合作社的税收、反垄断等法律问题时，是应当与公司等营利性的企业一视同仁，还是应当区别对待?能否科学合理地认识上述问题对于合作社的健康快速发展无疑有着十分重要的现实意义。
一、合作社的法律性质
对于合作社的性质问题，目前存在的主要问题在于合作社是否应当被视为一种营利性的企业组织。从学界的观点来看，似乎合作社属于企业组织的类型已成定论。如美国的亨利·汉斯曼教授就把它归入企业的类型，我国的马俊驹教授也是把它作为一种营利性的企业组织形态进行探讨。
关于营利性法人的概念问题，目前我国民法学界给出的定义也不尽相同。如有学者认为，营利性法人是指以营利并分配给其成员为活动目的的法人；另有学者则认为，以营利为目的所设立的法人是营利法人，反之为公益法人。显然，从字面的表述来看二者之间的定义并不一致。但是，按照我们通常的理解，以营利为目的本身即包含两个方面的因素：从事营利性的活动同时成员要参与对经营所得的分配。假如只从事经营性活动，但成员对于经营所得却不能要求分配，则不能被视为营利性的法人。
如果我们采用这一普遍的观点来对合作社进行观察，就会发现，把合作社归入营利性法人组织还是存在诸多的问题。从合作社从事的活动来看，合作社组织的活动显然具有营利性的特点。但是，合作社在从事营利性活动时仍然体现出不同于公司等营利性组织的独特个性。江平教授在对公司与合作社的区别进行总结时认为：合作社的经营性质与公司不同。合作社虽然也从事经营，但它是在互助基础上，以共同经营方法，为了社员自身经济利益而从事的经营，这就是“只对社员交易”原则。例如联邦德国立法就规定，消费者合作社只能以其成员的消费为经营对象，如向社会公众销售，就属违反合作社法。而公司的经营不受此限制，它是以整个社会为经营对象。按照法国农业合作社联盟章程的规定：给非社员的服务不得超过合作社年度营业额的20％；其各类产品只能来自社员的农场。按照该联盟章程细则的规定，只有“当特殊情况使正常经营能力有可能减少50％以上时，可以获得来自非本社社员农场的任何产品，但要经农业部批准”。有学者认为以上都体现出合作社不以营利为目的，社员入社的目的是为了销售产品、购买生产资料和获得技术指导。而在印度，合作社属于一种典型的非营利组织的形态，被看作鼓励人民合作自助，排除唯利是图、牺牲社会以牟利的中间商的理想工具。2002年印度颁布了《跨邦合作社法》，其目的是推动以自助和互助为基础、从多个邦吸引成员的人民团体性质的合作社的自主设立和民主运行。1977年由印度政府发起的《全国合作政策决议》则将合作运动看作“弱者的盾牌”，旨在推进处于社会边缘的农民、农村手工业者和一般消费者的联合，因而在印度从来不曾把合作社作为一种营利性组织看待。
从合作社组织的分配机制来看，合作社与公司等营利性法人的区别就更为明显。按照美国《卡帕一沃尔斯坦德法》的规定，合作社社员之间的投票权平等，合作社主要服务于社员的利益等要求。而该法虽然允许合作社分配红利，但却要求每年不得超过8％，如此低的利润分配的比例，也很难都视为一般性的营利性组织。江平教授认为：合作社的分配形式不同于公司的分配形式。公司属于资本企业，而合作社则具有劳动者企业性质。在西方国家，合作社实行限制股金分红的原则，即资本占有权在合作社中只获取利息，不能在此之外获取利润。劳动者只能利用资本进行工作，而不能为资本所有者工作，这是合作社的精神。在我国，合作社被视为集体所有制经济，其分配形式主要是按劳分配。”而按照日本《农业协同组合法》第8条的规定：“组合以通过其所从事的事业最大限度地为其组合成员及会员服务的目的，而不得以营利为目的进行其事业的经营。”该法还就组合盈余金的分配规定了两个不同的标准：一是非股金分红部分。这部分根据组合成员利用农协事业分量的多少，按照比例分红。二是按股金部分。这部分分红不得超越法定的比例范围，而且最高不得超过年息8％。一般情况下，基层农协的上限年息为7％，农协联合会的上限为8％。而一般的营利性法人显然不具有这些个性特征。另外，合作社在法人财产的构成及成员权利的转让等方面也均体现了不同于公司等营利性法人的显著特征。如江平教授认为：合作社的社员资格也具有一定的身份性。如社员人社时缴纳股金，退社时退回股金，但不能转让股金；公司则相反，股东入股后不能退股．但却可以转让他的股份或股本。
基于以上的原因，笔者认为把合作社作为一种纯粹营利性的组织看待理由并不充分。在合作社法人中，存在社员对于法人的营利性活动进行分配的现象，但这种分配与一般的营利性法人中的利润分配有着本质的不同，因为合作社是按照社员在合作社中的交易额或贡献进行分配的，并不是以所占股金的多少为标准。因此，不能把合作社分配营利所得问题与公司股东的利润分配混为一谈。这些因素的存在，使得我们有理由把合作社作为互益性法人组织(在大陆法系的民法学理论上称为中间法人)，而不是作为营利性法人组织或公益性法人来看待。与一般的企业形态相比，合作社法人是否具有足够的资本、成员对法人是否对法人出资显得并不重要，这类法人注重的是社员之间的互益、互助(这一点从其名称上即可看出)，社员虽然也进行分配，但却不是以社员在法人中所占股份的大小为依据，而是以个人交易量的多少来进行分配，而且社员在法人的事务上也采取了一人一票的表决机制，这些特征都是一般的营利性法人组织所不具备的。从各国的情况来看，合作社这一法人形态主要是在与农业相关的领域。农业领域中生产者分散、以户为单位经营的特点，使得合作社这一互益性组织成为最佳组织形态。通过这一组织形态，社员之间实现协作、互益，社员并不需要像公司的股东那样交付大量的出资，而是通过组织化提高社员
的整体利益；消费者通过组建合作社，直接降低了购买商品的价格，极大地节省了生活开支。笔者认为：在合作社法人组织并没有采取公司的形式进行运作时，其法律性质应当属于既不以营利为目的、也并非以公益为目的的中间法人形态。中间法人在美国法上则表述为互益性法人，此类法人设立的目的是为了实现会员之间的互助与互益，但并非是以营利或社会公益为其首要的目的。
2006年10月31日，十届全国人大通过了《中华人民共和国农民专业合作社法》，以调整农村中的专业合作社组织。该法的第2条规定：“农民专业合作社是在农村家庭承包经营基础上，同类农产品的生产经营者或者同类农业生产经营服务的提供者、利用者，自愿联合、民主管理的互助性经济组织。农民专业合作社以其成员为主要服务对象，提供农业生产资料的购买，农产品的销售、加工、运输、贮藏以及与农业生产经营有关的技术、信息等服务。”尽管在该法中仍然坚持了合作社属于经济组织的观点，但从该法的行文来看，还是体现了合作社与一般经济组织的重要差异，突出了它的互助、互益性。如该法规定了成员中的80％必须是农民，明确了合作社应当按照社员交易量的大小进行分配的宗旨，同时在该法的第17条规定：“农民专业合作社成员大会选举和表决，实行一人一票制，成员各享有一票的基本表决权。”另外，在对盈余的分配方面，按照该法的规定，合作社必须首先按照成员与本社的交易量(额)比例返还，返还总额不得低于可分配盈余的百分之六十，在此之后才可以成员账户中记载的出资额和公积金份额，以及本社接受国家财政直接补助和他人捐赠形成的财产平均量化到成员的份额，按比例分配给本社成员。所有这些规定均是为了保持合作社组织的互助互益性，以防止合作社组织变为一个纯营利性的法人，从而损害合作社组织赖以生存的互益性基础。而从法律制度的构建上防止合作社组织的纯营利化倾向是非常必要的，因为合作社组织在税收和反垄断法上享受着远比营利性法人优惠的特殊待遇，这使得一部分营利性法人具有借助合作社的外衣从事经营的动机，如果不能在法律上进行合理的界定，将背离赋予合作社优惠地位的初衷。因此，如果我们一定要把合作社组织定位为一个经济组织的话，也只能算作一类准经济性组织，而从法学上统一作为互益性法人组织对待，则更加具有说服力。笔者认为：一部分合作社组织在经过一段实践的发展之后，逐渐改变了原有的组织架构和经营模式，转而采取公司制的运作，此时就丧失了作为合作社主体存在的基本特征，应当转而受到公司法的调整。除此之外，只要合作社保持了其服务于成员、按照成员的交易额而不是按照股金的多少进行分配、股金不得转让等特点，则就不应作为营利性的法人进行调整。
另外，在实践中有许多的合作社组织并没有进行相关的登记从而未能获得法人资格。对这些未取得法人资格的合作社的法律性质应当如何看待，也存有诸多的疑问。从大陆法系国家和地区的民法规定来看，均有无权利能力的社团适用民事合伙的规定。如德国民法第54条就有无权利能力的社团准用合伙的规定。但现在德国学说与判例皆反对这条规定，认为无权利能力的社团，虽未具权利能力，但在“社团”这一点上则与社团法人一样，故不适合准用合伙而应准用有关社团法人之规定。刘得宽教授认为，未取得法人资格的社团与合伙之间并不相同，理由在于：(1)决定构成分子相互关系之内部规则，系采取特定构成分子间之契约形式，而构成分子之加入与退出在一般上未被预定者，便为合伙；反之，内部规则系采取不特定当事人之一般规范(章程或规则)形式，构成分子之加入或退出亦因事先被预定，而该加入或退出对团体存续并无影响，此便为社团。(2)团体之业务执行专属于特定之构成分子时为合伙；反之，代表人或业务执行人以团体机关身份，依一定方法(通常是以总会的决议)一般性的被选任者，便为社团。(3)团体之最高意思决定乃属于构成分子总会，将其决定意思交由业务执行分子执行者，采此形式便为社团；反之，仅存有固定业务执行分子者便为合伙。(4)大体上，构成分子为少数者为合伙，多数者则为社团。刘得宽教授对于未取得法人资格的社团与合伙不同特征的归纳完全适用于合作社组织。与合伙相比，合作社即使没有获得法人资格，其组成也带有明显的组织性，内部运行依照章程进行，事务的运行也是由常设的机构来完成，在法律性质上应当属于建立在协议基础上的一种互益性的社团组织类型。因而，在处理与未获得法人资格的合作社的相关问题时，应当适用社团法而非合伙法的规定予以调整。
二、合作社在反垄断法上的地位
合作社这一主体形态在许多国家的学者中都被认为是一种企业形态，即以营利为目的。但是，正如上文所述，把合作社作为一类营利性的组织看待，存在着许多问题，合作社与公司等营利性组织的差异远大于其共性特征。这一点在合作社面临反垄断法的调整时，表现得更加明显。
从各国的反垄断法立法来看，大多规定了合作社享有豁免的地位，而企业形态的组织都不可能享有这样的权利。1914年美国国会通过的《克莱顿反托拉斯法》第6条规定：“人的劳动不是商品或商业物品。反托拉斯法不限制那些为了互助、没有资本、不盈利的劳动组织、农业组织、园艺组织的存在和活动，也不限制或禁止其成员合法地实现该组织的合法目的。依据反托拉斯法，这些组织或成员，不是限制贸易的非法联合或共谋。”1922年美国国会又通过了《卡帕一沃尔斯坦德法》，该法规定：凡从事农产品生产的农场主、种植业主、牧场主、奶农、坚果或水果生产者可以采取股份的或非股份的合作社、公司或其他形式组织起来，进行集体的加工、包装、处理和在州际及国际贸易中销售他们所经营的那些产品。这些合作社可以有共同的销售代理人，这些合作社及其成员可以订立必要的合同和协议实现这些目的，只要这些合作社是为其生产者社员互利目的经营的，并至少符合下面两个要求中的任何一个：第一，不允许合作社的任何一个成员因为他在合作社里掌握的股票或社员股金的数额而拥有一票以上的投票权。第二，合作社按股票或社员股金分配的红利每年不超过8％。并且在任何情况下，合作社还应符合第三个条件：合作社处理的非社员的农产品的价值不超过为社员处理的农产品的价值。1936年《罗宾逊一帕特曼反价格歧视法案》第3条规定：“本法不限制联合会将其经营收益的一部或全部，按照购销比例返还其成员、生产者、消费者。”按照以上法律，在美国只要没有违反法律的强制性规定，合作社组织是享有反垄断法上的豁免地位的。而根据日本《水产业合作社法》《中小企业等合作社法》《森林合伙法》《农业合作社法》《消费生活合作社法》等法律，日本对于合作社等农业领域的互益性法人组织，一般也适用反垄断法的豁免制度。
笔者注意到，目前在我国合作社反垄断法律地
位的问题还远未得到应有的关注。即使有学者注意到了这一问题，也是把它和我国经济发展的整体进程和农业产业化的发展联系在一起。如漆多俊教授认为：我国农业还比较落后，基础薄弱，而人民生活和工业发展对农业需求很大，国家更应采取多种保护措施，在制定反垄断法时给予豁免。从大的经济政策和背景的角度对合作社的反垄断法的豁免问题进行解释，固然有一定的说服力，但这种解释的理由和基础只能是阶段性的。因为国家的经济总是在不断发展，经济形势则是处于不断的变化当中。是否在我国实现了农业的产业化之后。就要放弃对于合作社在反垄断法上的豁免地位呢?笔者认为：有关合作社的反垄断法地位问题的解释，从合作社的法律性质出发将更加具有说服力。尽管表面上看合作社属于一类经济性的组织，但合作社的实质却是以互益为目的的社团组织，总体上它应当被划入非营利性组织的范畴。而非营利性组织本身所受到的反垄断法的调整显然不同于营利性的组织，应当在反垄断法上予以区别对待。
但是，这样说并不意味着凡是采取了合作社的形式就一定给予反垄断法的豁免。实践中，有一些合作社组织实质上完全采取了公司的建构模式和分配机制，并非按照经典的合作社的会员制、一人一票制以及成员的交易量来分配，而是完全与公司一样按照成员所持股金额的数量来进行分配，这时合作社的组织形式不过是徒有其表，实际上就是营利性的公司，在这种情况下，就不能继续给予反垄断法上的豁免地位。因此，坚持按照合作社的法律性质对其进行反垄断法的审查更加科学合理。假如我们不管任何情况，只要是与农业相关的领域均给予反垄断法的豁免地位，那就缺乏充足的理论根据，对其他的市场主体而言也是不公平的。
三、合作社的税法地位
合作社组织与公司等营利性法人组织的另外一个重要的区别还在于：合作社组织在各国的税法上一般都享有免税的地位，这对公司等营利性组织而言是不太可能出现的情况。这又一次充分说明，把合作社划入营利性的组织是不符合各国立法的实际情况的。
在大多数的国家和地区，公益性的组织享有免税待遇是一个非常普遍的现象。有学者认为：对特定组织免税基本原理最重要的解释是，政府对这些组织活动的高度关注，允许免税本身鼓励了那些特定的受到优待的组织或团体的活动。而政府之所以关注并鼓励这些组织的活动，主要的原因在于，这些组织能够为社会提供公共的产品与服务，而政府税收的目的也是为了提供这样的公共产品和服务。显然，政府对这些组织进行免税，不但鼓励了此类活动，而且能够降低整个社会税收的成本，从效率角度看也是有益的。然而，在对待合作社问题上，我们是很难把它归人公益性组织的范畴的，由于国外的大多数学者对免税的理论阐述都是建立在公益性组织之上的，因而这些理论对于合作社而言其实很难适用。
笔者认为：国家通过给予某一类法律主体以免税的地位，体现了这个国家的社会经济政策，这样的政策可能是基于改善国家总体治理结构的考虑，也可能是为了鼓励某一种行为。如各国普遍给予慈善性组织以免税的地位，就体现了国家对社会捐助等社会公益行为的鼓励态度；而对于农业型的协会、个人间互助形式的各种合作社组织，则是由于在农业领域经营主体家庭化、分散化，导致个人市场地位和经济力量很弱，难以进行有效的竞争或自我保护的特点，通过组建互益性法人能够有效地克服自身的弱势地位，而这种状况的形成是有利于整个国家的经济结构的优化和市场竞争的良性发展的。对于符合一个国家社会经济政策的互益性法人，即使其行为没有公益性的效果，甚至可能还带有许多营利性活动的特征，也仍然给予其免税的地位。正是出于这样的社会经济政策的考量，使得美国、日本和我国的台湾地区在立法上都赋予了合作社组织的免税地位。如美国国内税收法案第501条列举了25个类型的免税组织，其中可以看到各种形式的合作社组织都被列入了免税组织的范畴。根据日本法人税法的规定，公益法人在从事法律所允许的营利活动的时候，对于营利性的收入要交纳税率为25％的法人所得税，这一比例远低于营利性法人42％的税率；而农业协同组合、商工组合、信用金库、渔业协会组合等互益性法人，则作为法人税法上的协同组合对待，适用25％的税率。我国台湾地区对待互益性法人的营利性活动与公益性组织一样，享有免税的资格，2002年台湾地区颁布的《合作社法》第7条中还规定了合作社免征所得税和营业税。印度各邦制定的合作社立法中，一般也都给予了合作社以免税的地位。如按照《卡纳塔克邦合作社法》的规定，邦政府可以发出通告，豁免任何一类合作社根据1957年《卡纳塔克邦所得税法》承担的税务、根据1957年《卡纳塔克邦印花税法》承担的印花税，以及根据1958年《卡纳塔克邦法院手续费及审理费估算法》和1908年《印度登记法》承担的费用。
在美国法学界，尽管有关免税组织的理论大多依赖于组织本身的公益性特征，但从美国的立法和司法的实践看，在对待合作社的问题上并没有因为合作社组织不具有公益性而否认其免税的地位。在Little Rock Grain Exchange v Thompson(1950，ED Ark)一案中，法院认为：一个旨在促进和保护那些从事粮食作物生产者共同利用的农业协会(具有合作社性质)，在它为商业的交易提供规则和促进会员之间良好的关系的情况下，就应当属于免税组织。而在La Caisse Populaire Ste．Marie V UnitedStates(1977，CAl NH)一案中，法院认为：信用合作社为了互益性目的而提供活期存款账户和房地产贷款，本身并不发行股票也不分配利润，则就不应被视为银行。信用合作社是实行民主管理、会员间相互合作、为了鼓励节俭和自立而组织起来的非营利社团，是建立在公平合理的利率基础之上的，目的是改善会员的经济和社会地位，因而它根本上区别于商业性的银行和储蓄贷款社。因此，法院判决认为信用合作社应当享有免税的资格。类似的案例还有很多。在这些判例中，美国的法院并没有运用公益性的标准来决定是否给予一个合作社组织以免税的资格。
但是，合作社法人组织如果被认为是以营利为目的或者为主要目的，同样也会被剥夺免税的地位。在美国的Consumer-Farmer Milk Cooperative，Inc.v Commissioner(1950 CA2)一案中，一个农场主牛奶合作社因为为其会员支付合作社股息而被剥夺了免税的地位。按照这个牛奶合作社的规定，任何人都可以通过交纳会员费而成为其消费者会员，为了维持会员地位，会员每年还要消费特定最低价值的牛奶，而任何为合作社提供牛奶的农场主协会的会员，只要农场主协会继续为合作社提供牛奶，都可以在交纳会员费后成为生产者会员。会员费既可以以现金支付，也可以从合作社的股息中扣
除。尽管在合作社的章程中规定，它设立的目的是互益的、非营利性的、不发行股票的法人，但税务法院仍然判决这是一家以营利为目的的法人。法院注意到这家合作社积极地与其他的牛奶商进行竞争，而且纯利润超过15000美元，因而认为本案的关键问题在于，合作社给予生产者和消费者会员的折扣能否被看作是为了提高社会福利的慈善性目的。法院承认合作社在提高和改善牛奶业方面进行了许多努力，但是它在会员的教育方面的投入却微乎其微，合作社为会员支付股息的事实，使得合作社所声称的慈善性和教育性的目的变得极为模糊，因而不应当享有免税的地位。
1950年，美国国会通过了不相关业务收入税法，适用于所有的非宗教性的非营利组织。按照不相关业务收入税法的规定，同时结合税法第512条和第513条的规定，不相关业务收入可以综合定义为从事与非营利目的没有必然联系的商业或贸易活动，没有把收入用来促进非营利性的目的。但除非符合税法512条所规定的“持续性的从事(营利性活动)”的特点，不相关的业务收入并不被征税。按照不相关业务收入税法的规定，对这样的收入进行征税应当具有三个方面的条件：一是收入必须产生于商业或贸易活动；二是持续性地从事这样的活动；三是与组织本身完成免税的功能没有充分的相关性。
而美国税法513条则把商业或贸易活动定义为：为了获得收入而进行的买卖商品或提供服务等所有的活动。由于这一定义过于宽泛，而且没有多少判例法对这一问题进行界定，因此法院在适用时存在许多困难。法院在解释商业或贸易的要求时，一般着重于组织的牟利动机。在观察是否属于有规律的挣续进行的商业或贸易活动时，税收规则主要集中于产生收入活动的频率和连续性，以及免税组织从事这些行为的方式。税务局在决定一个行为是否具有有规律的持续性特点时，认为从事这类活动时间是最重要的依据。而法院却并不这样认为，除了花在特定的活动上的时间的多少，法院通过对比营利性组织的同类的商业性活动，来评价一个商业或贸易活动的频率和持续性。一个被认为是有规律的持续性的商业或贸易活动，除非与组织的免税目的没有实质性的相关性，也不应当予以征税。这样的相关性是指通过商业或贸易活动获得的收入必须用以促进非营利组织的免税目的。实践中，这种相关性并非只是由特定的行为所决定的，税务局有时会把一个行为分为具有相关性的用途和不具有相关性的用途，如大学的高尔夫球课程，由学生和教师那里产生的收入就是具有相关性的，而由学生或教师之外的人参加这一课程得来的收入则不具有相关性。相关性规则还强调，如果一个非营利组织利用其非营利的身份来获得额外的利益，则这一收入就与免税的目的没有相关性。如一个科学性的组织从事由他们认可的科学仪器的销售活动，就与其免税的目的没有相关性。
因此，对于合作社的税收问题，关键就在于如何判断合作社的收入的来源与法律对其进行免税的目的是否具有相关性。如果合作社的营利性活动被认为是与免税的目的具有相关性，则予以免税；如果不具有这样的相关性，则应当与营利性组织适用相同的税率。而笔者认为：判断合作社的收入与其免税的目的是否具有相关性并不难。因为如果合作社组织出于为成员服务的考虑，并坚持了有限分配的原则，则该合作社的收入就应视为与免税的目的具有相关性，否则就不具有相关性，就应当按照营利性组织的税收标准进行征税。
目前，我国应当尽快制定相应的立法规范．以解决一部分合作社组织难以取得法人地位的问题。在立法中应当明确合作社在税法上的免税地位，规定会员之间以法人名义进行的统一的对外交易的行为所获得的利益可以在会员间进行分配，但是分配主要应按照成员交易量的多少和比例来进行，以股金进行的分配要严格限定在一个较低的比例。如果某一合作社组织突破了这一限制性标准，则税务机关有权对其进行审查，以核定执行新的税收标准。同时，如果合作社通过进行对外的专门以获得投资回报为目的的投资活动，如通过设立公司或其他企业组织形态而获得的利润，则属于与合作社免税的目的不相关的收入，对此类收入则应当如营利性组织一样予以征税。