【摘 要】 新修订的《医院会计制度》充分体现了医院的公益性特点，强化了医院的收支管理和成本核算，在医疗药品收支核算、医疗成本归集与控制、会计科目和财务报告体系等方面，凸显了一系列重大创新。文章详细分析了新医院会计制度的主要变化，探讨了目前实施新医院会计制度面临的难点，并提出了应对难点的具体处理措施。
【关键词】 医院会计制度； 权责发生制； 制度转换
一、新医院会计制度修订的主要内容
（一）医院会计制度修订的必要性
医院作为特殊的事业单位，其业务有其自身的特点，随着环境的不断变化，产生了很多新生事物，旧的《医院会计制度》（以下简称“旧制度”）显然已经无法准确地反映这些新事物，已不适合医院管理与卫生经济体制改革的需要，对其进行改革势在必行，旧制度主要存在以下几个方面的问题：
1.滞后于财政改革
随着财政改革的进一步深化，要求医院的核算必须适应国库集中支付、政府收支分类及国有资产管理的需要。①所谓国库集中支付是指以国库单一账户体系为基础，以健全的财政支付信息系统和银行间实时清算系统为依托，支付款项时，由预算单位提出申请，经规定审核机构审核后，将资金通过单一账户体系支付给收款人的制度。政府收支分类是指对政府收入和支出进行类别和层次划分，以全面、准确、清晰地反映政府收支活动。而国有资产管理则要求医院加强资产管理、资产处置、产权登记与产权纠纷处理、资产评估与资产清查、资产信息管理与报告。因此，旧制度显然已无法满足新形势的需要。
2.难以适应新医改的需要
我国当前实施的医疗卫生体制改革，重新把公立医院定位于公益性，目标是建立一套比较规范的公立医院管理运行模式，改革“以药补医”的机制。新医改对旧会计制度适用范围的变化、对医疗药品收入原有核算模式的冲击以及对成本核算基础信息的冲击，都要求对医院会计制度进行改革以适应新医改的需要。
3.资产价值不实
旧制度下，按照固定资产原值的一定比例提取修购基金，并计入当期费用。这种核算方法在一定程度上体现了“权责发生制”下的收支结余成果。但由于未设置“累计折旧”科目抵减固定资产的原值，导致固定资产账面价值始终以原值金额列示，造成资产虚增现象。同时，提取的修购基金直接补充了净资产，也造成了净资产虚增现象。
4.某些业务事项核算混乱
旧制度下，没有明确界定科研教学收支、是否计提医疗风险基金以及应用软件是否归属无形资产等问题，致使实际工作中核算出现混乱现象。例如，对医院固定资产改良、大型房屋以及设备维修等后续支出缺乏明确的核算规定，造成大量后续支出直接列为费用支出，没有将资本化支出列入资产管理，造成资产信息失真。
5.会计科目和财务报告体系不完善
旧制度下，未设立“累计折旧”、“固定资产清理”、“预付账款”等科目，会计科目体系不够完整。会计报表缺乏现金流量表、成本核算表等重要报表，难以全面、真实地反映医院的财务状况和经营成果。
基于以上原因，财政部修订发布了新的《医院会计制度》（以下简称“新制度”）。新制度中在框架、会计科目以及报表方面都有了很大的变化。
（二）新制度框架的主要变化
新制度框架与原会计制度相比较，发生了重大变化，主要表现在以下七个方面：调整适用范围、完善核算基础、提取固定资产折旧、完善收支分类、完善会计科目体系、完善财务报表体系以及将基建会计纳入医院会计系统。
1.调整适用范围
新制度对会计主体所适用的范围进行了明确的规定，仅适用于中华人民共和国境内各级各类独立核算的公立医院，不包括城市社区卫生服务中心（站）、乡镇卫生院等基层医疗卫生机构。企业事业单位、社会团体及其他社会组织举办的非营利性医院可参照执行。
2.完善核算基础
新制度中明确指出“医院会计采用权责发生制基础”。医院会计要素的会计核算采用权责发生制，取代了旧制度中主要采用的收付实现制。新制度明确了部分经济业务的会计处理，例如：新制度中明确了科研教学收支、计提医疗风险基金等业务的核算办法，以及应用软件的资产归属等问题。
3.提取固定资产折旧
旧制度下，固定资产不提取折旧。新制度要求医院全面计提固定资产折旧（图书除外），同时需要区分不同资金来源分别进行相应的会计处理。
新制度不仅要求医院在首次执行日要对固定资产计提折旧，而且要求对已经入账的全部固定资产追溯计提折旧。
4.完善收支分类
新制度要求医院合理调整医院收支分类，配合推进医药分开改革进程，将药品收支纳入医疗收支统一核算，增设“药事服务费”用于弥补医院药品收入减少或亏损。收支分类中要求单独核算科研、教学项目收支，将医、教、研进行合理分类处理，并将科教项目纳入了收支管理。这些规定不仅体现了医院的公益性质和业务特点，同时又规范了医院的各项收支核算与管理。
5.完善会计科目体系
新制度对会计科目变化较大，新增加了“累计折旧”、“累积摊销”、“科教项目收费”、“结算差额”、“待冲基金”“风险基金”等科目；取消了“固定基金”科目；另外，“药品”由一级科目调整为“库存物资”下的二级科目，“药品收入”科目由一级科目调整为“医疗收入”下的二级科目。科目体系的完善，使医院的日常核算依据更为明确。
6.完善财务报表体系
新制度增加了现金流量表、财政补助收支情况表和报表附注，新增成本报表中增加了“医院各科室直接成本表”和“医院临床服务类科室全成本构成分析表”两个报表，强化了对成本控制的理念，可以从不同层面、不同角度反映医院的财务状况和经营情况，也为下一步全成本核算做了准备工作。
7.将基建会计纳入医院会计系统
将基建财务信息并入医院会计系统是新制度的一大亮点。多年来，在旧制度下，基建账数据长期游离医院会计“大账”，使得医院对外财务报表所反映的信息不够全面。新制度规定单独核算基本建设投资的同时，将基建账相关数据并入医院会计“大账”。
（三）新制度中会计科目的主要变化
新制度按照有关财政改革政策的要求以及其他改革要求，对旧制度下的会计科目体系进行了全面的完善。新制度会计科目上的主要变化如表1。
第一，新制度下，名称未变、实质未变的科目17个，即：银行存款、其他付账款、预收医疗款、其他应付款、预提费用、长期借款、长期应付款、结余分配、财政补助收入、管理费用、待处理财产损益等。
第二，名称变化，实质未变的科目4对：新会计科目中的库存现金科目与原制度中现金科目、新会计科目中的应收在院病人医疗款与原制度中应收在院病人医疗费科目、新会计科目中的在加工物资与原制度中在加工材料科目、新会计科目中的财政项目补助支出与原制度中财政专项支出科目。
第三，名称未变、实质变化的科目有9个：库存物资、固定资产、在建工程、无形资产、事业基金、专用基金、医疗收入、其他收入、其他支出。
第四，名称变化、实质变化的科目6对：新会计科目中的短期投资、长期投资科目与原制度中对外投资科目，新会计科目中的应付职工薪酬科目与原制度中应付工资科目，新会计科目中的应付社会保障费科目与原制度中应付社会保障金科目，新会计科目中的应缴款项科目与原制度中应缴超收款科目，新会计科目中的医疗业务成本科目与旧制度中医疗支出、药品支出科目，新会计科目中的本期结余科目与旧制度中收支结余科目。
第五，新制度新增14个一级科目：零余额账户用款额度、财政应返还额度、预付账款、累计折旧、累计摊销、长期待摊费用、应付福利费、应付票据、应交税费、财政补助结余、科教项目结余、待冲基金、科教项目收入、科教项目支出。
第六，新制度删除了6个科目：药品、药品进销差价、开办费、药品收入、药品支出、固定基金。
二、实施新制度面临的难题
新制度的实施是一项系统工程，无论是对新财务软件的选取，还是对新制度的培训，每一个细节都要考虑周全。这次新医院会计制度变化较大，对医院会计核算系统、会计管理水平、人员素质等方面提出了更高的要求。鉴于新会计制度中会计处理的复杂性，医院在具体实施过程中存在以下几方面的困难。
（一）医院内部新旧制度衔接工作相对滞后
财政部要求新制度于2012年1月1日起在全国执行，总体来看，部分医院对新制度实施的准备工作还存在不足，重视程度不够。截至2012年3月底很多医院尚未完成对固定资产的盘点，对来往账的清理，并对一些呆账、坏账、固定资产损益等的处理工作，致使新旧制度衔接工作无法顺利进行，医院内部新旧制度衔接工作相对滞后。
（二）财会人员对新制度的熟悉程度不够
由于受到经费限制等诸多因素的影响，相当一部分财会人员未参加新会计制度的深入学习、培训，并且未能主动学习新知识，对新制度变化的内容不清，熟悉程度不够。而这次新制度变化之大是历次医院会计制度变化所无法比拟的，部分财会人员对新制度中新增的内容理解不够，势必造成对新制度中变化内容理解不够透彻，进而影响实际工作中账务处理、财务报告等一系列问题，使得新制度的作用难以有效发挥。
（三）新旧会计制度衔接流程操作性差
医院相关财会人员对于新旧会计制度衔接的准备工作，不能做到心中有数；头脑中没有一个清晰的新旧制度衔接操作流程，指导中新旧制度衔接操作性差，有些内容感觉无从下手，对相当一部分会计人员来说，是最大的难点。例如，将基建会计纳入医院会计系统是这次新制度中很重要的一部分内容，但是具体如何将基建账纳入医院会计系统缺少具体衔接流程的介绍，操作性差。其核算报表应合并到医院的整体报表内，关于合并的科目对应以及医疗账册与基建账册之间的资金往来核算，新计制度没有说明，可能导致各医院实际操作的不一致。又例如：新制度中提出取消药品加成，医院由此减少的收入或形成的亏损通过增设药事服务费、调整部分技术服务收费标准和增加政府投入等途径解决，新制度只是提出了一种设想，具体如何操作，甚至于药事服务费的内涵及测算方法都未涉及到，这方面的内容需要进一步探讨。
（四）会计信息化系统建设落后
新制度的实施，必须有功能强大的信息系统作支持，而实际情况是相当一部分医院截至2012年3月，尚未选定所使用的财务软件；有的医院虽已经签订了购买合同，选定了财务软件，但还尚未安装到位；有部分医院安装了财务软件，却在为如何开发建设配套的业务系统、核算系统以及财务报告系统，如何更好地改变现有工作流程而绞尽脑汁；相当一部分医院截至2012年3月，2012年1月份的账目尚未建立，亟待加快会计信息化系统的建设。
（五）新旧制度转换中部门协调不够
要想高质量且顺利地完成新旧会计制度的转换，保证会计信息的真实性，对资产进行全面彻底地清查盘点核实，是一项非常重要的前期准备工作，这里所涉及的资产不仅包括固定资产的清查、药品的清查，也包括对往来账的清理。这项工作可以说是新旧会计制度衔接中必不可少的环节，而且是至关重要的环节。由于这项工作涉及多个部门，且所需核实的信息量巨大，清查是否到位，直接影响到财务信息的准确性，实际工作中，各相关部门协调不够，无疑是新旧会计制度转换工作的一大难点。
三、有效实施新制度的对策
（一）转变思想观念
要从思想上高度重视新旧制度衔接工作，要真正掌握和执行好新制度。新制度的实施，是一项复杂工程，不仅仅是医院会计科目、会计政策、会计报告的转变，同样也是对医院现有业务管理方法、管理理念的一项挑战；新制度的实施要求充分理解新会计制度中所阐述的关于权责发生制、现金流量、待冲基金等概念的含义，全面提升内控管理和风险管理水平。
（二）提高从业人员素质
首先，医院要加强对新会计制度的培训，对相关会计人员进行有计划地培训。目前，很多培训机构都针对新医院会计制度的实施进行了全面的培训，医院要有针对性地选派人员进行相应分工的培训，在尽量短的时间内，加深其对新会计制度的了解。其次，医院要加强对财务软件的培训。从这次新制度的实施过程中可以了解到，大部分医院都重新选择了财务软件，要加强与财务软件供应商的合作，加强对新的财务软件功能等方面的培训，使财会人员尽早进入理想工作状态，将新会计制度的实施阻力降到最低。
掌握会计科目的新变化，熟悉入账方法。新制度增加了医院与政府部门结算的相关内容，增加了相关科目，同时规范了费用类的会计核算科目。旧制度中支出类的科目有五个，新制度设置了七个费用类的会计科目，将医疗支出和药品支出合并为医疗成本，将财政专项补助支出包括在了科教支出里，将其他支出拆分为其他业务支出和其他费用，新增了财务费用科目和公益性支出科目，管理费用科目予以保留，这种分类方法更加合理、细化，使得日常的会计核算更为准确。比如旧制度将医院的存贷款产生的利息计入管理费用，而管理费用是核算行政后勤科室为医院的经营管理所发生的成本，因此将利息计入管理费用便很不准确，新制度新增的财务费用科目可以弥补旧制度的不足，又比如新制度将应收医疗款的坏账准备金率调整为2%～4%，这样的变化体现了财政部对医院降低应收款项坏账准备的重视，鼓励医院加快应收款项的周转速度，努力降低应收款项的坏账损失，再比如新制度将固定资产的认定标准提高到1 000～1 500元，这也体现了新制度对医院新情况的考虑，因为目前固定资产的认定标准偏低，而且随着物价水平的增长，医院的固定资产的认定标准也应该相应地做出变动。医院以上会计科目的新变化和新内容需要会计人员加深理解，熟悉入账方法，这样才能做好医院的财务核算工作。
（三）细化新旧会计制度衔接流程
关于新旧会计制度衔接流程方面的书籍目前已经陆续出版发行了，对于大的方面已经有了标准的流程据以参考，但在实际工作中发现，还有未涉及到的部分，因此很有必要根据实际工作，细化会计制度衔接流程。
第一步：加强业务培训，提高制度执行力
有针对性地选派财务人员参加新制度培训，组织科内业务学习，相互交流学习心得，共同探讨疑难问题的解决方式、方法，为新会计制度的顺利实施奠定良好的理论基础。
第二步：成立专业小组，开展财产清查
对资产进行全面清查盘点核实，报经批准后按原制度处理。主要包括以下三个方面的清查：关于固定资产的清查、关于药品的清查、关于往来账项的清理。
第三步：调整核算体系，完成新旧衔接
（1）建立了新会计科目体系，对每一个会计科目进行勾对，搭建新旧会计科目余额勾对及报表母版。12月末科目余额转入新账。
（2）药品按照实际进价结转。12月31日进行药品盘点，按进价确认各药库、药房期末药品金额，账务中的药品分别冲减对应的进销差价，冲减后进销差价如有余额则结转事业基金。
（3）将基建账数据并入新账。新账的处理方法是：平时对基建的拨款只是银行存款科目的明细之间进行对转，每月末将基建账务的当月各科目的发生额，编制一张科目汇总表，合并到新账中，真实反映“在建工程”的投入数。原基建账相关科目并入新账对应表如表2。
第四步：确立新制度下2012年1月初的资产、负债、净资产科目余额，编制1月初的资产负债表。
第五步：优化业务流程，满足新制度需求
（1）配合医院信息系统（HIS）软件供应商，改写HIS系统中药库、药房药品的计价方法。
（2）重新设置各库房月报表格式。
（3）按照要求，新定义成本分摊流程。
（4）依照新制度对卫生材料的标准进行分类，同时做好可收费项目的HIS收费系统的字典维护工作。
（四）加强部门合作
新制度的实施是一项复杂的系统工程，涉及医院的器械、药学、总务等各个部门，不仅仅是财务部门的工作。因此，医院实施新会计制度覆盖很多的部门和岗位，新会计制度的执行需要所有员工、相关部门的大力配合。例如：固定资产清查这一项工作，不仅涉及到固定资产的登记部门，还涉及到固定资产的各个使用部门，涉及到固定资产的保管部门，同样也涉及到固定资产的监管部门等，因此，在新旧制度衔接过程中加强各部门的通力合作显得尤为重要。
（五）加快会计信息化系统建设
实施新制度后，医院需要建立起与新制度要求相适应的业务管理流程和会计核算流程以及风险管理体系。实施新制度建立一套与新制度相匹配的财务软件至关重要。
医院会计信息化体系建设是一项庞大的工程，目前各医院使用的会计软件大多停留在事后核算阶段，在预测、决策、规划、控制等功能上应用较少，因此，借鉴国外先进经验，开发“管理型”会计软件，形成医院ERP管理模式，是医院加快会计信息化系统建设的目标所在。
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