［提要］ 在医疗制度改革的推动下，原有的《医院会计制度》的种种弊端已经不能适应医院发展要求，新《医院会计制度》对原有的《医院会计制度》进行了全面的修订，主要体现在成本核算方面。本文首先通过对新会计制度实施的背景进行分析，明确新会计制度实施的必要性；其次，通过分析成本核算上的差异，对比看出旧制度的不足与新制度的可取之处；再次，对成本核算进行理论分析，作为理论依据；最后，发现不足，提出改进建议。
关键词：医院会计制度；成本核算
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2012年5月8日
一、新医院会计制度实施的背景
随着我国社会经济的快速发展，公共财政体制各项政策的逐步建立和完善，医疗卫生体制改革的不断深化，十多年前制定的医院会计制度已难以满足新形势下推进公立医院改革、加强公立医院财务和绩效管理的需要，在运行中显露出如下突出问题：
（一）滞后于国库集中支付、政府收支分类、国有资产管理等财政改革。我国自本世纪初逐步实施的各项财政改革政策很多都涉及到会计核算方法的调整与改进，现行《医院会计制度》缺乏与这些改革政策全面有机的衔接，给医院执行各项财政政策带来不便。
（二）医疗、药品收支核算不配比。现行医院会计制度将医院提供医疗服务取得的收入和发生的支出分为医疗收支和药品收支，医疗支出和药品支出主要按照医疗人员和药品人员的身份来界定，管理费用期末分摊方法不合理。
（三）医疗成本核算体系不健全。现行医院会计制度缺乏对医院医疗成本核算对象、核算范围、核算方法和口径合理统一的规定，难以为政府部门制定医疗改革政策、医疗收费价格以及实施医院绩效评价等提供依据。
医院作为一种特殊的事业单位，一方面医院具有公益性质，坚持以患者为中心，以医疗服务质量为核心；另一方面医院又是一个独立核算的经济组织，仅靠政府财政补助远远不能满足医院庞大的支出需求，医院为了生存要有自己的创收途径，从这一方面讲，医院要参与到市场竞争中。但现实是医院片面追求经济效益，以医疗服务费和药品加成作为主要的收入来源，因而出现了看病难、看病贵的社会问题。随着医疗体制的改革，医院靠收取高额药费维持现状的情况将被改变，为保证其正常运转，公立医院加强成本费用的核算与控制，建立完善的成本核算体系迫在眉睫。
二、新旧会计制度成本核算差异比较
（一）药品成本核算的不同。在现行的《医院会计制度》中，医院的药品采用售价核算方法，药品的售价与进价的差额在“药品进销差价”科目中核算，药品部门的采购费用及管理中支出的费用在“药品支出”科目核算。在新的《医院会计制度》中，药品按实际取得的成本入账，在售出和领用时应根据实际情况采用个别计价法、先进先出法或者加权平均法确定发出药品的实际成本。新方法的设定使得药品成本的制定更加规范，减少了医院虚增收支的现象，同时也杜绝了医院“以药养医”的情况。
（二）成本核算对象不同。在现行的《医院会计制度》中，医院的成本核算对象只包括医疗服务成本和药品经营成本，人员成本并没有包括在里面，这并不是全成本核算，从而导致了手术费用的低下，进而变相地贬低了医生的价值；另外，由于药品加成计算使得药费、材料费相对较高，这是不太合理的。在新《医院会计制度》中，医务人员的劳动得到了承认，人员成本作为医疗业务成本的一部分进行核算，这意味着医院的人员成本会有所提高；随着药品加成制度的取消，药品卫生材料成本会有所降低，使成本核算对象的内容更全面，也更准确。
（三）收支核算与管理的不同。在现行的《医院会计制度》中，设有“医疗收入”、“医疗支出”、“药品收入”、“药品支出”、“药品进销差价”等科目分别进行医疗和药品收支核算，规定按照加成法确定药品的销售收入，现行制度规定成本与费用的发生全部记入支出类账户中，导致成本与费用的界限不清楚，不利于医疗服务的定价。因为公立医院要承担突发公共卫生事件、政府指令性任务、医疗救助等公益活动，在一般情况下，各公立医院都将这些支出作为成本予以反映，从而造成成本不实、结余失真。在新《医院会计制度》中，一方面取消了“药品收入”科目，把药品收入并在“医疗收入”科目内，并且规定按照进价法确定药品的销售收入；另一方面把旧制度中的“药品支出”、“医疗支出”合并新设“医疗成本”科目，取消“药品进销差价”科目，这样做有以下三层含义：（1）药品不再是医院的一种赚钱工具，一定程度上避免了以药养医；（2）药品成本仅仅是医疗服务成本的一部分；（3）为医疗服务合理定价提供基础。
三、新医院会计制度成本信息的局限与改进
（一）新医院会计制度成本信息的局限
1、准确核算医疗成本是确定医疗服务价格的基础，医疗服务价格不低于成本才能补偿提供服务过程中的投入和资源消耗的价值。医疗服务价格定价不应低于成本，但又不能完全取决于成本，价格过高，老百姓承受不了，如果单纯为了降低成本而降低医疗服务质最，也违背了医疗体制改革的初衷。
2、新医院会计制度统一了药品核算方法，要求对药品采用个别计价法核算。如果按此要求，势必会使医院发药效率低下，这是因为，同一种药品的生产批次不同，价格可能不同，同次发药可能发出了不同批次、不同价格的药品。
3、新制度中费用类的设置也存在一定的局限性。主要表现在：（1）“其他业务支出”、“其他费用”科目所涵盖的内容过于笼统，如：医院可能发生的罚款、医疗赔款在旧制度中明确列支在“其他支出”科目下，新制度却未予以明确规定；（2）“管理费用”和“其他费用”科目之间发生的费用界限也较模糊；（3）医院在发生公益性支出后，如果从政府财政部门获得部分补偿的，该补偿费用将如何核算，是直接冲抵原公益性支出，还是列入财政补助收入。
（二）新医院会计制度成本信息的改进
l、针对医疗服务定价的问题，可以采用“以成本为基础，差别定价法”，也可以在成本核算的基础上实行“统一价格，差别买单法”来确定医疗服务价格。前者虽然有利于社会公平，但不利于医疗机构的独立运营，容易混淆政府和医疗单位的职责，后者可以使得医疗机构按照符合成本补偿原则的理念提供服务，由政府制定相应的优惠政策，解决付费和社会公平问题。
2、为了解决医院发药效率低下的问题，可以对药品采购按实际成本法计量，而具体每种药品的计量应采用移动平均法进行计量。
3、医疗成本核算可以采用变动成本法，只将变动费用计入医疗成本，从而防止旧制度中公立医院片面追求医疗服务数量，便于进行本-量-利分析和编制弹性预算，有助于成本控制和业绩考核。
4、完善费用类明细科目设置，使科目设置更完善统一，涵盖的内容更加明确。
主要参考文献：
[1]王鲁娜.新《医院会计制度》（征求意见稿）变化之利弊浅析[J].卫生软科学，2010.6.
[2]于影.新医改对医院成本核算问题的影响之探讨[J].商业研究，2010.7.
[3]王振宇，马飞.新医改对医院会计制度及其改革影响的研究[J].会计之友，2009.7.