长期以来，由于高校主要由政府投入，不需要进行成本核算，因而成本观念淡漠。1998年高校扩招以后，随着高校投入体制改革的深入推进，财政拨款在高校经费中的比重大幅缩小，尤其是高校扩招与经费短缺的矛盾日益加剧，使高校成本管理成为急需研究和解决的课题。
一、高校教育成本管理加强的现实意义
（一）防范高校财务风险 1998年高校扩招以来，高等教育经费投入需求急速增长，在财政经费投入有限的情况下，不少高校采取了举债建设方式。近两年高校贷款进入了集中偿还期，一些高校出现了资金周转困难问题，已引起社会广泛关注。2011年7月4日《济南日报》报道，审计署披露2010年底全国1164所地方所属普通高校银行贷款余额为2635亿元。尽管近两年国家拿出部分财政资金帮助高校还债，但按“谁举债谁偿还”的原则，高校仍是还债的主体。要解决财务危机，保证正常运转，必须要加强高校成本管理，从内部挖潜，树立质量效益的办学理念。
（二）落实国家有关要求 我国《高等教育法》规定：“国务院教育行政部门，会同国务院其他部门，根据在校学生人均教育成本，规定高校年内经费开支标准和筹措的基本原则”。2010年发布的《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010～2020）》也规定：“坚持勤俭办学，严禁铺张浪费，建设节约型学校。”还有许多国家文件规定也对高校控制办学成本提出了要求。从这些国家规定看，加强高校教育成本管理既是政府部门制定高校有关政策的需要，也是高校执行上级有关规定的需要。要落实好国家法律法规的要求，必须进行改革，切实做好高校的成本核算和成本控制工作。
（三）优化高校资源配置 根据有关研究资料，我国高等教育的生均教育成本高于发达国家的水平，分析其主要原因在于师资、设备等资源配置不合理。美、澳、法、加等国家规定其高校师生比的国家标准分别为1：16.4，1：20.4，1：24.8，1：28.9，而各高校实际的教师配置数量更少。与国外相比较，我国教育部评估标准要求优秀为1：14，而超过1：18则为不合格（综合类院校，其它类院校要求比例更低），实际上2009年全国普通本专科的全部师生比为1：10，专任教师师生比为1：16.3，且这一比例近年呈逐年下降趋势，高校师资成本负担沉重。当前我国高校的大型仪器设备利用率相对偏低，根据统计资料，中国高校实验室利用率不足60%，大型设备利用率不到20%，浪费较大。因此，亟需加强高校教育成本管理，提高政府有关部门及高校决策的科学性，优化资源配置，促进科学发展。
（四）响应社会公众呼声 目前，我国实行高等教育成本分担机制，即国家、学校和学生各负担一部分费用。由于高校教育成本一直底数不清，学费标准也长期受到社会质疑，要求公开高校教育成本的呼声一直很高，每年“两会”都有众多涉及高校教育成本的提案，社会媒体涉及的报道也很多，可见高校高校教育成本问题受社会关注的程度。2005年国家发展与改革委员会为应对民众要求，曾发布《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》，但由于高校会计制度的原因，一直不能真正执行。2006年以来教育部多次表示要出台《高等学校生均成本核定办法》，也由于种种原因一直没有公布。加快构建高校教育成本管理体系，公开高校教育成本信息，是社会公众对高校教育成本管理工作的企盼。
二、高校教育成本管理问题及原因分析
（一）教育成本概念不统一 “教育成本”一词最早是在1958年由英国学者约翰·维泽（John Vaizy）提出的，但他只是简单地把教育经费视作教育成本。这种观念目前在我国仍然普遍存在。1963年美国学者舒尔茨（Theodore W.Schulte）提出了“教育全部要素成本”的概念，将其分为提供教育服务的成本和学生上学期间的机会成本两个部分。目前我国理论界一部分学者认同这种观点。盖浙生（1982）将教育成本界定为“学生在学校接受教育期间，所支付的直接与间接教育费用。”王善迈（1996）把教育成本定义为“用于培养学生所耗费的教育资源的价值，或者说是以货币形态表现的，培养学生由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用”。袁连生（2000）提出：“教育成本的本质是为了使受教育者接受教育服务而耗散的资源的价值，它既包括以货币支出的教育资源价值，也包括因资源用于教育所造成的价值损失，前者为教育的实支成本，后者为教育的机会成本。”实际工作中，政府有关部门和高校以实际支出数作为成本，但有时按全部支出，有时仅包括培养学生的直接相关支出。综合看来，教育成本概念有广义与狭义之分，而广义概念又有大范围（全社会）与小范围（高校、个人或家庭）、大期间（全部受教育期间）与小期间（上学期间）、大成本（实支成本和机会成本）与小成本（仅实支成本）等的区分；狭义概念特指学校实际支出，但也有全部支出（学校总支出）与相关支出之分（仅指与培养学生相关的支出）。
教育成本概念混乱的原因，在于成本的概念本身就存在多面性，从不同理论视角和实践层面来看会给出不同的界定。彭久麒（2010）认为是会计学、财务学、经济学视角下教育成本的不同涵义造成了教育成本研究的理论困境，是教育成本研究的“成本模型”未见实施的重要原因。
（二）高校成本意识不强 计划经济时期，高校由国家一手包办，长期形成了 “只管用钱，不问效益”的思维惯性。随着我国社会主义市场经济的发展，高校内外部经济环境发生了显著变化，但高校办学自主性变化不大，加上高等教育经济属性的特殊性和国家投入的主体性，高校办学的成本意识依然较低，即使遵照上级要求推行一些绩效考评措施，或由于资金压力被迫压减一些支出，也多是被动消极应对。部分高校领导经济管理知识相对欠缺，决策时对成本效益考虑不足，甚至出现豪华校门、观光电梯之类事件。高校教职工和学生是支出主体，但生活习惯和节俭观念不同，如果缺乏有效的管理，有时反而有成本扩张的冲动和趋向，如公用物品和水电暖浪费现象、突击花钱现象，甚至出现报销洗脚费问题。
产生这一问题的根源在于高校产权制度不明晰，管理体制行政化。建国以来，我国公办高校产权性质为国有，然而所有权派生的具体权利如占有权、使用权、支配权等具体权利一直没有明确的主体来承担，逐渐形成了校长是“管家”、主管部门是“老板”的模式。高校管理体制体现为为行政集中管理，主管部门集举办权、管理权、办学权于一身，由上而下决策和管理，学校内部也是行政集权，缺乏民主自治机制。在目前的产权制度和管理体制下，“政府及教育主管部门想管理但无力对各种各样的高校进行有效管理，高校则陷入想管理愿管理却在很多方面无权无力管理的局面。高校财产处在一种无人真正所有、无人真正负责的状态，一方面表现为教育经费短缺，另一方面高校内部资源闲置，教育成本居高不下，浪费严重。”
（三）成本核算管理不科学 现行高校会计制度收付实现制和不提折旧等规定，造成无法科学合理地核算高校教育成本。而财政部门对高校“核定收支，定额或定向补助，超支不补，节余留用”的拨款办法，以及高校“量入为出，收支平衡”的预算原则，将高校会计核算局限在计算预算收支节超的范围，没有发挥核算成本职能。高校现行的财务管理方式也是侧重进行事后反映，没有履行成本管理的职责。近年来财政部门推行的绩效评价则侧重评价经费使用后体现出的事业效果和社会效益，并且缺乏科学的指标评价体系。总的来看，现行高校经费管理方式使高校没有成本管理的环境和基础，形成投入与产出相脱节，社会效益与经济效益相脱节的局面。
这一问题产生的根源在于国家制定政策时将高等教育定位于消费性，而对其生产性认识不足，从而在制度设计时忽视了成本管理的需要。由于近些年来人们对高等教育成本持续关注，国家已经认识到时这一问题的制度症结并开始着手修正，2009年推出以修正的权责发生制为基础的高校会计制度征求意见稿，2010年又进一步修改为以权责发生制为基础征求意见稿，虽然至今没有定稿实施，但已朝着科学核算高校教育成本迈出了步伐。
（四）成本管理体系不完整 我国高校目前还没有搭建专门的成本管理组织机构体系，一些零散的成本管理活动，如项目可行性分析、预算定额管理、预算执行绩效考评等，有些出于应付，流于形式；有些力不人心、难以深入；组织上缺乏统一规划、互相配合、协调联动的运行机制，有的由财务部门单独实施，有的是财务部门联合其它部门实施，有的是校办或有关业务部门牵头实施，有的是业务部门单独实施。高校成本管理活动还呈现出现运动式的特点，学校资金运转出现困难时，大力压减各类支出；资金压力不大时，将成本管理工作搁置一边；上级进行绩效检查时，组织人员履行一下程序，只求按时上报报告和报表，实际成效置于不顾。采取的成本管理措施集中在事后算账，多考核预算节超结果，对事前成本决策、事中成本监督和资金效益重视不够。
高校成本管理体系缺失的原因主要是对成本管理的全员性、全程性认识不足，对成本管理的责权利分配不当。由于高校成本管理意识较弱，认为成本管理是财务部门的事，而财务部门又没有足够的权利和精力去做这项工作，加上缺乏成本管理的制约和激励措施，校内其它部门和单位对成本管理产生本能的抵制，造成目前高校成本管理体系残缺不全，成本管理活动组织散乱、无人负责、流于形式。要做好成本管理工作，必须进行系统设计，成立相应的组织机构，确定成本责任中心，搭建一个全员共同参与、责权利相适应的完整的成本管理组织体系。
（五）成本管理制度不健全 当前还没有成套的高校成本管理制度体系，一些控制支出的规定散见于各类规定中，对高校成本管理的目标、原则、方法、要求等也没有明确规定。在成本管理各个环节中，文件制度规范、成本记录规范、风险评价规范、定额标准规范、成本计划规范、成本监督反馈规范、预防纠正措施规范等目前都没有明确的制度规定。现有的成本管理制度缺乏协调、成本管理要求主观随意性大。有的高校制定涉及增加支出或经费管理的文件甚至不需要财务等部门会签，学校相关部门各自为政；有的高校增收节支措施由校领导批示甚至口授，没有成形的制度来遵循，而且经常随着学校领导思想的变化或领导变更而更改，这些都是高校成本管理常见的制度不健全问题。
三、高校教育成本管理机制构建
（一）明确高校教育成本内涵，建立科学的成本界定机制 尽管2005年国家发改委发布了《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》，对高校教育成本进行了界定，但由于没有配套的高校会计制度来支撑，成了空中楼阁，一直不能得以实施。由于新的高校会计制度没有定稿，教育部的《高等学校生均成本核定办法》也迟迟未能出台，建议国家在出台新的高校财务会计制度时，充分考虑教育成本管理的需要，实行权责发生制的核算基础，科学合理地全面设计核算体系。同时，财政部、教育部也应统一明确高校教育成本由哪些科目核算，统一每个会计科目核算的口径，并根据实际工作中遇到的问题，及时通过媒介，对一些模棱两可的业务统一规定应计入的科目，从而使全国高校教育成本核算统一透明，纵横可比。
（二）明晰高校产权代理关系，建立民主的治理驱动机制 高校产权不明晰是高等教育效率不高的最直接制度根源。国家要在高等教育制度或政策层面加强产权制度建设，赋予高校更大的管理权和办学权，缩短高等教育代理链条，避免高校资产多头管理的局面，增强高校资产流动性。国家对高校资源配置适度引入市场机制，给予高校一定的资产使用收益处置权，放宽对高校学科、专业调整及教学、招生分配等的管制，使高校真正拥有法人办学的自主权，而国家行使所有权主要通过完善一些约束或激励的制度和契约（如考核指标）来实现。高校治理结构也应进一步改进，建议党委不直接参与学校具体事务管理，通过思想道德建设、办学方向把握、重大事项决策和校长职权监督等方式履行职责；成立学校校务委员会讨论研究学校行政事务，成立学术委员会对职称评定、学位授予、教育教学发展规划、科学研究规划等进行决策，两个委员会不受校长领导，是校长的咨询和制衡机构；同时充分发挥教职工代表大会作用，事关学校整体或部分群体利益的重大事项应由教职工代表大会决策，从而构建高校民主治理机制，使高校成本管理具有持久的内在驱动力。
（三）增加高等教育财政拨款，建立稳定的成本分担机制 高校教育成本管理的目的是发挥办学经费的最大效益，增强学校的核心竞争力，而不是一味地减少支出。目前高校自发进行的一些简单成本管理，主要是度过财务危机、堵塞漏洞的无奈之举，虽在客观上促进了资金效益的发挥，但与成本管理的根本目的是有差距的，作为高校立身之本的教学质量近些年出现较大滑坡就是不争的事实。高等教育的公益属性和国家法规规定要求政府要承担高校投入的主要责任，因此，政府要保证高校办学的基本经费需要，增加高等教育财政拨款，建立稳定的成本分担机制，使高校摆脱单纯为了减少支出而进行成本管理的低级阶段，真正发挥成本管理促进高校办学实力提升的作用。
（四）统筹高校成本支出水平，建立协调的社会适应机制 政府有关部门可以根据所辖高校专业类别、办学水平，实行生均教育成本水平与区域经济社会发展水平、居民收入水平挂钩的做法，对各高校教育成本进行总量控制和政策指导，平衡同类高校的收支结构和校际差距，推动高校深入实施成本管理。国家组织有关机构（如会计师事务所）对各高校教育成本与经济社会发展水平适应程度及执行总量控制情况进行审查，对突破控制总量的高校，视情况在下一年度核减控制总量；连年突破的，核减有关经费拨款。同时将总量控制情况纳入高校经济责任制考核内容，增强调控的约束力。
（五）定期发布高校成本信息，建立公开的成本指导机制 成本信息不透明是社会质疑高校收费政策和高校产生腐败的重要原因。信息公开对加强高校教育成本管理工作具有重要的促进作用。国际上有高校教育成本公开发布的惯例，如美国早在1919年就开始由教育部发布《高等教育花费了多少》的通告，1935年就公布了 《高校统一成本核算体系》，全国教育统计中心（简称NCES）专门统计并发布有关教育成本信息。我国政府有关部门可以定期在权威媒体发布高校教育成本有关信息，同时也应鼓励社团组织和研究人员发布此类信息。政府有关统计资料和研究资料应公开，放置互联网以便查阅。此类信息的公开有助于国家指导高校成本管理工作，有助于社会公众监督高校加强教育成本管理，同时也有助于高校互相了解、互相促进成本管理工作。
（六）加大成本管理奖惩力度，建立积极的约束激励机制 有效的约束激励机制是成本管理工作得以深入执行的保证。政府有关部门应加强沟通与协调，可以采取互相配合、联合检查等方式，加大对铺张浪费、违规列支、虚列支出等行为的查处力度，杜绝豪华校门、拉链路、天价茶叶、洗脚费甚至假发票计入教育成本的现象。政府和高校不仅要处罚违规行为，也要处罚浪费行为；不仅要处罚单位，更要严厉处罚责任人；同时，对于成本控制成效显著的单位和个人，要进行充分的表彰和奖励，大力营造节约办事的氛围。
（七）构建成本管理机构体系，建立顺畅的组织运行机制 高校必须建立覆盖全面、分工明确、便于考核的组织机构体系，才能使教育成本管理工作顺畅有效地进行。参考企业成本管理实践经验和理论研究成果，结合高校实际情况，可分三个层次搭建高校成本管理组织机构体系：顶端层次为决策层，考虑由学校发展规划、教学科研、学生、人事、后勤、财务等工作的校级分管领导以及上述工作相关的专业委员会主任组成，主要职责是决定学校成本管理的方针和目标，划分成本责任中心，确定考核标准；中间层次为管理层，即学校各职能部门，主要职责是编制学校成本管理方案、划分具体业务成本管理职责及各责任中心分目标、制定成本管理具体制度和文本、组织协调各类成本管理活动、考核成本管理绩效等；第三层次为执行层，即各成本责任中心，主要任务是落实学校成本管理各项要求、制定本中心成本管理具体方案、严格控制本中心各项成本、做好本中心各项成本记录、预防和纠正各种偏离行为等。
（八）健全成本管理制度体系，建立规范的程序保证机制 要做好高校教育成本管理工作，完善的制度体系是前提保证。应尽快修订完善高校经济责任制度，推进高校内部控制建设，同时，全面制定校内各项成本管理基本程序规范，主要环节有：文件管理程序、成本记录程序、监督和考评程序、成本定额管理程序、成本预算管理程序、成本计划管理程序、成本风险管理程序、成本核算管理程序、内部审核程序、事件和例外管理程序、预防和纠正措施管理程序、信息和沟通程序等。通过完善的成本管理制度和程序规范，保证各项成本管理活动深入落实并取得实效。
参考文献：
［1］孙建成:《高校教育成本核算对象研究》，《财会通讯》2010年第17期。
［2］郭志丹：《基于绩效预算的高校办学成本管理研究》，《教育财会研究》2010年第4期。
［本文系河北省科技厅软科学项目“高校教育成本控制机制构建研究”（编号：08407286D）的阶段性研究成果］
（编辑 向玉章）