介绍了企业成本核算现状，分析了炼油装置系数法在应用中出现的问题，并针对存在不足，根据“分链式”成本管理等理论提出改进对策，希望对HJ公司改进炼油成本核算起到一定的借鉴作用。
关键词：成本核算；“分链式”成本管理；改进对策
一、HJ公司成本核算现状
HJ公司作为国内大型炼油企业，拥有年近千万吨原油加工能力，具有炼油工艺路线长，上下游装置供料联系紧密的生产特点。炼油产品生产工艺流程与机械加工等其他行业具有明显不同，决定了炼油成本核算方法的个性化。HJ公司采用在石油炼制行业应用较为普遍的装置系数法开展核算。
（一）炼油成本核算
企业现行成本核算方式是在装置系数法的基础上，采用分步法实现分装置逐步结转成本。其核心内容：一是确定装置产品技术系数。产品技术系数是依据产品加工流程长短、难易程度、产品质量标准、产品收率高低来确定；二是单个生产装置依据产品技术系数计算产出联产品成本；三是上道装置产出产品按照工艺路线进入下道装置，上道装置产品成本作为下道装置原料成本。具体步骤如下：
第一步：期末，根据有关成本费用会计科目，按成本项目汇集计算出单个生产装置的总成本；第二步：计算装置联产品积数和，即本装置各联产品产量乘以装置产品技术系数之总和；第三步：计算各积数单位成本，即装置联产品总成本除以积数和；第四步：计算联产品总成本和单位成本。①某产品总成本=某产品积数和×积数单位成本、②某产品单位成本=某联产品总成本÷某联产品产量；第五步：其他装置联产品成本计算采用逐步结转的分步法，即上道工序的产品就是下道工序的原料，而下道工序的原料成本加上加工费后，再通过系数法进行联产品成本分配，直至计算出所有装置的联产品成本。
（二）存在问题和不足
1.无法满足经营管理者做出正确决策的信息支撑需要。
无法为经营管理者提供准确有效的成本会计信息是最大问题。当外部原油及产品市场发生较大变化时，成本核算信息准确性对于及时做出经营决策具有十分重要意义，现在成本核算方法只是将各装置成本粗略地分配到联产品中，无法将产品效益的分布状况正确的反映出来，因此有效改进成本核算的方法已经迫在眉睫。
2.无法适应企业规模不断扩大，加工工艺路线丰富的现实需求
当前核算方式比较适用工艺路线单一，产出产品品种相对固定，工艺调整余地较小的炼油产品生产。但不适用于HJ公司拥有多条生产工艺路线，生产选择弹性较大的炼油产品生产。对于如何选择加工原油油种、产品品种，以及不同产品比重，产品盈利能力是唯一衡量标准，这就需要准确分配产品成本，才能满足选择加工路线的现实需求。
3.装置系数法影响产品成本构成项目分配准确性较差
炼油生产过程中的连续性以及联产品的特性决定了炼油产品成本采取产品技术系数法分摊。由于在同一生产装置内存在不同生产工艺单元，原油受加工工艺路线和时间长短等因素影响，每种产品消耗的燃料动力费、人工费、制造费也具有明显差异性，如果单纯依靠产品技术系数分配燃动费等产品成本项目，会造成联产品成本分配不准确。制定产品技术系数时没有引入作业成本等理论，这使得装置系数法存在一定局限性。
二、改进方案研究
从引入“分链式”成本管理模式、依托作业成本法改善成本项目分配，以及改进管理信息支持系统三个方面入手进行改进研究。
（一）引入“分链式”成本管理模式
炼油生产过程实际上由若干个连续“工序链”连接而成，随着物料在工序间不断流动、转化，成本也在不断的转移和归集，最终形成产品成本。依据动因追溯理论将生产装置划分为多个“工序单元”，注重的是把一个完整生产装置划分为若干个“工序单元”，而每个“工序单元”也就是成本集合，可以是若干个“工序链”组合，也可以是不能再划分的“工序链”，然后把生产成本追溯到“工序单元”，在对“工序单元”成本进行管理。
以炼油常减压装置为例，将单一常减压装置细分为常减压一线（A工序单元）、常减压二线（B工序单元）、常减压三线（C工序单元）等，达到了细分成本归集点的目的。在原有成本核算模式下常减压装置只有一个成本归集点，在划分“工序单元”后，细分为A、B、C三个成本归集点，实现了按照“工序单元”来归集成本项目，达到更精确分配产品成本的目的。（见表1）
（二）改进成本项目分配方式
各个“工序单元”成本项目分配原则：一是原材料（原油等）成本分配沿用产品技术系数，解决炼油联产品直接成本分配问题；二是燃动费、人工费、制造费分配则引入作业成本法，依据作业动因在“工序单元”进行分配，使各“工序单元”产出产品的成本项目分配更加精细化，准确性更好、合理性更强，解决了原有依靠产品技术系数分配燃动、人工费、制造费用等方式弊端，使产品成本信息更趋合理，可用性提高。（见表2）
（三）改进管理信息支持系统
1.改进炼油成本管理信息系统
建立更加先进与合理的成本管理信息系统。HJ公司要加快推进工业化和信息化融合工作，为改进炼油成本管理信息系统创造条件。同时，企业要继续完成REP管理系统升级改造工作，将生产、销售、供应、财务等模块纳入一体，实现内部生产成本信息快速提取、互联互通，报表编报、形成分析。此外还应该进一步整合已有的信息系统资源，避免重复性的工作，实现信息资源的共享。
2.密切联系生产经营，拓宽应用范畴
生产运行人员要积极参与到成本核算工作中去，通过生产运行人员剖析影响成本核算因素，既可以保证炼油“工序单元”科学合理性，也可以从生产经营的角度论证成本核算结果的准确性。只有将影响炼油生产作业动因的分析与研究拓展到生产经营领域才能充分体现“分链式”成本管理和作业成本管理的价值。改进后成本核算模式以“工序单元”为基础，因此“工序单元”划分是否科学、成本作业动因确定是否合理都关系着成本核算结果的可用性。
3.改造现有计量工具、完善计量手段
炼油生产过程比较复杂，物料连续不停地在上下游装置中流动、转化，充足的计量手段和完备的计量信息是必不可少。实现“分链式”成本管理和作业成本管理对成本计量信息获取提出了更高要求。从目前企业情况看，原有计量工具和手段已经无法满足改进后成本核算模式需求，因此企业应加快计量工具配置和更新工作，建立及时高效准确的计量信息管理体系。
三、总结
通过实施以上改进对策，HJ公司炼油成本核算方式将得到较大提升，实现从传统成本核算模式向“分链式”成本管理和作业成本管理方向跃进，产品成本信息质量将得到实质提高。但在实际工作中，成本核算工作还必须与企业管理方式进行深度融合，才能释放精益管理效能，为经营者决策提供有效的支撑，将成本效益的原则充分体现，进而提升炼油企业竞争能力以及经济效益。
参考文献：
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[J].中国总会计师，2014（01）.
（作者单位：北方华锦化学工业集团有限公司）