打开文本图片集
长期股权投资相关项目的调整和抵销处理是编制合并财务报表工作底稿时调整和抵销分录中最为繁杂的部分，新企业会计准则中只给出了编制调整与抵销分录的程序，但没有将为什么要这么调整和抵销的思路给出，因而广大会计从业人员无法有效的理解这一问题，从而成为编制合并报表中的一个难点。本文对长期股权投资相关项目调整与抵销思路进行了系统的阐释，并通过例题的方式将该思路加以运用，试图对这一难点问题的解决提供有益的帮助。
一、概述
企业合并形成控股合并的情况下，母公司除了需在每个会计期末编制自身的个别财务报表外，还需以控制为基础将所有母公司能控制的子公司（含特殊目的实体）纳入合并范围，编制由母子公司组成的集团公司的合并财务报表。
合并财务报表编制的基本程序是：首先调整子公司的个别财务报表；其次将母子公司的报表项目金额进行加总，在合并底稿中单设一栏加总金额；然后编制调整分录和抵销分录，将集团内部交易或事项的影响消除；最后用各报表项目加总金额减去或加上抵销分录中列示的金额，得出合并金额。该合并金额即为编制合并财务报表所需要的最终填列到合并财务报表中并对外呈报的金额。
从合并财务报表编制的基本程序来看，除了调整分录和抵销分录要用到会计人员的职业判断外，其他几个步骤都是机械的计算过程，稍微细心点再加上复核一般不会有问题，因此，合并财务报表成功编制的关键在于能否准确编制调整分录与抵销分录，而调整分录和抵销分录中最难最繁杂的是与长期股权投资相关项目的调整和抵销。
二、长期股权投资相关项目调整与抵销的逻辑思路
与长期股权投资相关项目的调整与抵销包括三部分，第一部分是将长期股权投资从成本法调整为以权益法核算后的金额；第二部分是将按权益法调整后的长期股权投资与子公司的所有者权益项目进行抵销；第三部分是与长期股权投资直接相关的“投资收益”的抵销。现分别就这三部分的调整与抵销思路进行阐释。
（一）将长期股权投资金额从成本法调整为权益法核算下的应有金额
由于教材和辅导书一般只是给出该怎么做，但没有告诉为什么要这么做，由于知其然不知其所以然，因而导致很多会计从业人员和学习者产生困惑，因此知其所以然是很有必要的。
我国新企业会计准则规定，母公司对于子公司控股投资形成长期股权投资的，母公司对其后续核算采用成本法，即除非发生对子公司的增资或减资，否则长期股权投资的金额在以后会计期间不会发生增减变动，就按初始入账价值在账上反映。然而新准则规定，母公司在期末编制合并财务报表时，需要将长期股权投资从成本法转换为权益法。其实，将长期股权投资从成本法调整为权益法是为了满足编制长期股权投资对子公司所有者权益的抵销分录的需要做准备的，在母公司对子公司完成控股合并后，子公司的所有者权益在后续期间通常会发生增减变动，而母公司个别财务报表上反映的长期股权投资仍然按原入账成本列示，并没有随着子公司所有者权益的变动而变动，这在编制抵销分录时两者就会产生不匹配的情况，因为两者反映的时点是不一致的，没法进行抵销，因此要将两者的金额调整到同一时点，所以准则才要求母公司在年末编制合并财务报表时要将长期股权投资从成本法转换为权益法。
理解了编制合并财务报表时长期股权投资为什么要从成本法转换为权益法后，就可以转入调整分录的编制了，调整的思路是：长期股权投资的金额随着子公司所有者权益的变动而按所享有的份额变动，也就是说，从合并日开始到编表日，子公司所有者权益项目的所有增减变动，母公司都要按份额调整长期股权投资，如此一来，两者在抵销时就能匹配了。长期股权投资的调整分录如下：
（1）子公司实现净利润的，母公司按对子公司的股权比例调增长期股权投资
借：长期股权投资
贷：投资收益
如果子公司发生了亏损，母公司则按所占股权比例相应调减长期股权投资，做与上述分录相反方向的分录。
这个调整分录中还要考虑有没有因为合并时公允价值与账面价值不一致而影响到当期净利润的因素，如固定资产公允价值与账面价值不一致需要调整的折旧费用，如果有，则需要对子公司实现的净利润进行相应的调整，然后按调整后的净利润来确认长期股权投资应该调整的金额。
（2）由于子公司的盈余公积和未分配利润都是来源于净利润，母公司对子公司实现的净利润已按股权比例相应调增了长期股权投资，因此，子公司盈余公积和未分配利润在当期的增加母公司不需再重复调增长期股权投资的金额。
（3）若子公司当期发放了现金股利，由于母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算，在子公司宣告发放现金股利时单独确认了投资收益，在编合并财务报表时又按净利润确认了投资收益，等于现金股利这部分的投资收益多确认了一次（现金股利是从净利润里分配的），因此要将其重复确认的投资收益进行冲减。同时，收到现金股利相当于长期股权投资（权益法下核算）的收回，因而还要冲减长期股权投资，调整分录：
借：投资收益
贷：长期股权投资
（4）子公司从合并日到期末编制合并财务报表日资本公积有发生增减变动的，如可供出售金融资产的公允价值变动额、接收捐赠等，母公司应按股权份额调增或调减长期股权投资。
调增的分录：
借：长期股权投资
贷：资本公积
调减则做一个与上述分录方向相反的分录。
（二）将长期股权投资与子公司的所有者权益项目进行抵销
经过第一部分的调整后，长期股权投资的金额已是按权益法核算下的应有金额，接下来就可以进入抵销分录的编制了，母公司编制合并财务报表时主要采用的是主体理论，因此子公司所有者权益的抵销采用的是全额抵销的理念，由于子公司的所有者权益由控股股东和少数股东共同拥有，因此编制抵销分录时，与子公司所有者权益项目相对的是长期股权投资（母公司按权益法调整后的金额）和少数股东权益（子公司按持股比例乘以子公司编表日的所有者权益），即
借：股本（实收资本）
资本公积
盈余公积
未分配利润—年末
商誉①
贷：长期股权投资
少数股东权益
以上阐释的都是合并后第一期编制合并报表时需进行的调整处理和抵销处理，如果是在第二期或第二期的以后各期编制合并财务报表时，只需对长期股权投资多做一个调整分录，即先将长期股权投资调整到编表当期期初按权益法应有的数额，然后当期长期股权投资的调整分录和抵销分录仍然按前文步骤处理即可。按权益法调整长期股权投资编表当期期初应有金额的分录：
借：长期股权投资
贷：资本公积
盈余公积
未分配利润—年初
上述分录中贷方的各项目金额是编制合并财务报表当期期初子公司所有者权益各项目金额与合并日子公司所有者权益各项目金额之间的差额乘以母公司的持股比例得到。
（三）与长期股权投资直接相关的“投资收益”的抵销
长期股权投资“投资收益”的抵销是仅次于长期股权投资调整和抵销处理的又一难点，母公司的投资收益对应的是子公司的利润分配，由于采用的是主体理论的理念，因此要对子公司的利润分配项目进行全额抵销，即不仅要抵销母公司的投资收益，还要抵销少数股东按份额应享有的部分，编制的抵销分录如下：
借：投资收益
少数股东损益
未分配利润—年初
贷：提取的盈余公积
向投资者分配利润
未分配利润—年末
这里需要说明的是，借方“投资收益”和“少数股东损益”的合计金额为子公司当期实现的净利润，贷方“提取的盈余公积”、“向投资者分配利润”和“年末未分配利润—年初未分配利润”的合计金额也等于子公司当期实现的净利润。相等的原理是：由于子公司的投资者按持股比例划分为控股股东和少数股东，因此实现的净利润理论上也由控股股东和少数股东共同享有，控股股东享有的部分在母公司编制合并底稿作调整分录时，已按持股比例乘以子公司实现的净利润确认了投资收益，净利润中剩下的部分则为少数股东损益；子公司对净利润的分配项目主要有提取盈余公积、向投资者分配利润，净利润减去已分配的金额，剩下的即为当期未分配的金额，因此，提取的盈余公积、向投资者分配利润和当期未分配利润的合计金额就等于当期实现的净利润，而当期未分配的利润就是年末未分配利润减去年初未分配利润的差额。
三、长期股权投资相关项目调整与抵销处理思路的运用
前文对长期股权投资相关项目的调整和抵销处理思路进行了系统的阐释，现以举例的方式将前述思路加以运用。
【例】2007年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份，P公司与S公司在合并前不存在任何关联关系。合并日S公司股东权益账面总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0，未分配利润为0，可辨认净资产仅有固定资产的公允价值比账面价值多100万元（该固定资产剩余使用年限20年，采用平均年限法计提折旧，使用期满预计无净残值），其他项目的公允价值均与账面价值一致。
P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
2007年，S公司实现净利润1000万元，提取法定盈余公积100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。
2007年12月31日，S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。
假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司受合并资产、负债的所得税影响。
试做长期股权投资相关项目的调整分录和抵销分录。
解题步骤：
1.母公司个别账务系统需处理的事项
（1）取得股权时，投资方P公司进行如下会计处理
借：长期股权投资 3000
贷：银行存款 3000
（2）子公司宣告发放现金股利时，确认投资收益
借：应收股利480
贷：投资收益480
（3）收到现金股利时
借：银行存款480
贷：应收股利480
2.母公司P公司2007年末编合并报表时，须在合并工作底稿中做的会计处理（不进入母公司自身的账务体系，只是为编合并报表做准备）。
（1）调整子公司个别财务报表（从账面成本调整到公允价值）的调整分录
借：固定资产—原值 100
贷：资本公积 100
借：管理费用5
贷：固定资产—累计折旧 5
（2）将长期股权投资由成本法调整为权益法的调整分录
①确认子公司可供出售金融资产公允价值变动应享有的份额
借：长期股权投资 80
贷：资本公积 80
②确认应分享的子公司净利润的份额（1000－5）×80%
借：长期股权投资 796
贷：投资收益 796
③冲减重复确认的投资收益
借：投资收益 480
贷：长期股权投资 480
（3）长期股权投资相关项目的抵销分录
①调整后子公司期末的所有者权益为4095万元，其中
股本：2000资本公积：1700（1600＋100）盈余公积：99.5（995×10%）未分配利润：295.5（995－99.5－600）
注意：未分配利润由于没有期初数，该未分配利润为本期的净利润995万元减去提取的盈余公积99.5万元和分配的现金股利600万元后的余额，如果有期初数，还需加上期初未分配利润。
②按权益法调整后的长期股权投资的抵销分录
借：股本 2000
资本公积 1700
盈余公积99.5
未分配利润 295.5
商誉120
贷：长期股权投资 3396
少数股东权益 819
商誉的计算：取得股权时支付的对价3000万元，减去对被投资企业净资产公允价值所占份额2880（3600×80%），最后得到120万元，该差额即为会计上确认的商誉。
③投资收益的抵销分录
借：投资收益 796
少数股东损益 199
贷：提取的盈余公积99.5
向投资者分配利润 600
未分配利润—期末 295.5
作者单位：汕头大学商学院