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【摘 要】 医疗机构作为服务类项目，成为营改增税制改革的重点对象之一，不同性质的医疗机构在税收政策上存在差异，医疗服务在营改增改革中继续延续税收优惠政策，由于医疗机构综合性强，业务范围广泛，医疗服务以外的非医疗服务也属于征税范围，但非医疗服务所适用的抵扣范围狭窄，不能享受税收优惠政策，致使营改增会加大医疗机构税收负担。文章通过对不同性质的医疗机构在税收上进行对比，找到税收的差异，同时对营改增前后税收变化的举例说明，分析税制改革对医疗机构财务的影响，找到降低税负的源头，并根据现状提出降低税负的相应对策。
【关键词】 医疗机构； 营改增； 增值税； 税收抵扣； 税收政策
【中图分类号】 R197.322 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）21-0108-04
2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发《营业税改征增值税试点方案》。在2012年1月1日，以上海市为先行试点的数据样本，其试行的经验显现减负效果明显，为我国全面实施营改增奠定基础，积累了宝贵的经验。2013年8月1日，营改增试行范围已推广到全国。之后《国务院办公厅关于加快发展生活性服务业促进消费结构升级的指导意见》提出，加快推进尚未试点的服务行业纳入改革范围。2016年5月1日全面推行营改增，最终目的是要对服务业经济全面转型，重整经济构架，消除行业间的税收障碍。医疗服务作为生活服务税目，是营改增四大重点行业之一，随即也纳入营改增范畴，自此，医疗机构中涉及的营业税也退出历史舞台。
一、营改增的概念
营改增就是以前缴纳营业税的应税项目改为缴纳增值税，营业税对“毛收入”征税，无任何扣除，企业生产每经过一道环节，都必须缴纳全额营业税。增值税只对产品或者服务的增值部分纳税，减少重复征税的环节。将原来适用营业税的计税对象调整后纳入到了增值税计征范围之内，调整后就只征收增值税而不再征收营业税。营改增的最大意义就是将重复征收部分去除。
二、营改增对不同性质医疗机构的作用
（一）营利性医疗机构实施营改增
营利性医疗机构主要以自主定价为主，为病人提供医疗卫生服务，在市场机制的运营中，与商品的交易没有较大区别。国办〔2015〕45号文规定，对社会办医疗机构提供的医疗服务，免征营业税。财税〔2016〕36号文明确说明，营改增全面实施后免征增值税的40个项目中，包含医疗机构提供的医疗服务[1]。延续了对于医疗机构税收的利好政策。但对于医疗服务如果实施免税政策，其本身能够在多大程度上影响到医疗机构向病人提供的服务价格，由所提供的服务供求弹性所决定，营利性医疗机构提供的医疗服务质量提高，价格降低，病人对医疗服务的需求就会增加，否则会降低营利性医疗机构需求。也就是其免税不能充分影响病人对医疗服务的供求，且不具有必然性。不对自主定价的医疗机构征税，还会影响医疗机构的财政补助力度。此外，在改革之前，医疗机构负担营业税，对于医疗机构是否将营业税的成本转嫁给消费群体，主要由医疗机构运营中的供需所决定，若想对医疗机构的运营机制进行强化，摒除因营业税造成的重复征税现象，规范医疗机构的税收制度，就要统一税制，要全面推行营改增，使增值税完全替代营业税制度。
作为生产对象的医疗服务是此类医疗机构运营的主要利润来源，营改增以后，对于自主定价的医疗机构只征收增值税，将增值税的征税对象划定为最终消费者。销项税额找到了匹配可抵扣的进项出口，大大缓解了医疗机构的税收负担，整合的税制链条避免了重复征税现象，有利于我国医疗卫生行业的持续稳定发展。
（二）非营利性医疗机构实施营改增
非营利性医疗机构，其医疗服务定价不高于地（市）级以上价格主管部门会同同级卫生主管部门及其他相关部门制定的医疗服务指导价格，即核定价格，以及享受财政补贴为病人提供医疗服务的，该医疗服务收入适用免征增值税政策。因为享受财政补贴，相当于地方政府负责资金的筹措，征税实际为地方政府向中央政府纳税或者中央政府向中央政府纳税，如果征税再退税会增加财政的运行成本，那么实施免税政策是符合税制管理的。免税政策与退税的最终效果是一致的。由于非营利性医疗机构中并非只提供医疗服务，随着办医多元化的趋势，非营利性医疗机构还会提供非医疗服务，比如医疗机构组织的各类培训、闲置房屋的租赁、医院病历的复印费等活动。对于取得的培训收入、租赁收入、财产转让收入、对外投资收入等按规定征收营业税和企业所得税，特殊的，对非营利性医疗机构取得的属于行政事业性收费的培训收入，纳入财政专户管理的，为非应税收入，暂不征收企业所得税。经过营改增，该部分费用已划入增值税范畴[2]。
在同一市场竞争中，非营利性医疗机构应该与营利性医疗机构适用同等机制，虽然非营利性医疗机构享受财政更多的补贴政策，但为了保证两种性质的医疗机构在同一竞争平台，避免竞争环境的不可比性，以及市场机制的作用力被削减等情况，营利性医疗机构和非营利性医疗机构不应区别對待，否则违背了市场经济氛围下，经营主体平等的基本原则。医疗服务市场会处于畸形的竞争环境，非营利性医疗机构由于不能对服务定价，受到政府的制约，本身不能平等与营利性医疗机构进行竞争，不能完全发挥医疗服务的生产作用。对非营利性医疗机构中涉及自主定价的相关收入，均要实施营改增的政策，计征增值税，例如非营利性医疗机构对进修学员加收的进修费用等。只有税制统一，平等征税，同时享受进项抵扣的优惠政策，间接提高医疗服务质量，对医疗机构而言才能达到税收减负的作用，同时，最终受益的还是作为消费者的就医患者。
三、营改增对医疗机构财务工作的影响
（一）会计核算的变动
医疗机构提供的医疗服务延续营业税免税政策，免征增值税。针对医疗机构提供的非医疗服务而言，涉及增值税缴纳问题。营改增对医院会计核算的影响最为直观，改革后较改革前发生较大变动。改革前，营业税额税基以医院取得收入全额纳税，税率5%，且无任何可减免的税收优惠政策。改革后，医院全面推行增值税征收税制，增值税以医院提供的应税服务或销售额为税基进行纳税，税率提高到6%，根据医院所属性质，作为医疗服务本身享有免税政策，所以不涉及进项抵扣。但医疗机构发生的非医疗服务应税服务应该正常计入销项税额，并根据对应的购进项进行进项抵扣（此处购进的固定资产要与购入的医疗专用设备完全分离，专门用于应税服务的固定资产可以计入进项，实施抵扣政策），差额计征增值税。2016年5月1日国家全面推行营改增后，较之改革前最大的变化是对于购进的项目可以进行抵扣，在会计核算时增设了“进项税额”项目。
医院使用的金算盘eHRP系统中，营改增之前在科目“应交税费”项下分设营业税、城建税、教育费附加、地方教育费附加科目。改革后，科目“应交税费”项下新增二级科目“增值税”，“增值税”项下再设明细“应交增值税”“销项税”“进项税”“已交税金”“减免税金”“未交增值税”“转出未交增值税”等。
（二）财务报表的变动
资产负债表中应交税费的组成中，改革前，经营收入全额按税率5%计入营业税；改革后，根据医疗机构当期发生的经营收入按税率6%计提销项税额，与进项税额的差额计算当期应交税费，并根据应纳增值税额的12%计征附加税。改革前，营业税不涉及购进项抵扣问题，只考虑税费的变动，不影响固定资产原值及累计折旧项目。改革后，由于增值税为价外税，价税分离，购进项目中，固定资产的原值发生变化，当期购入的固定资产原值的入账金额降低，同时计提的累计折旧也相应减少。
收入费用表即利润表，营改增影响该表中的收支与结余（利润）。改革前，营业税及附加税计入费用项目，费用影响最大的就是医疗机构的结余情况。改革后，由于价税分离，固定资产原值的降低，导致每月计提累计折旧成本降低，结余（利润）呈上升趋势。同时，只有附加税加大了费用，对结余产生影响，对医疗机构结余的增长作用力很小。同时为降低增值税额的税负，就要加大进项税额抵扣，购入成本造成现金流量表的变化，现金流出随购入量的增加而增加。
（三）医疗机构结余的变动
医疗机构经历营改增后，税种变化不仅直接影响了税种的计算，最大的影响即为医疗机构的结余，从企业角度来说是利润。改革前，营业税作为价内税，营业收入全额计征，并计入医疗机构费用，加大医疗机构的成本，对收支结余的增长起到阻碍作用。而改革后，增值税属于价外税，不影响医院的成本支出，收支结余不会因增值税的增加而减少。作为一般纳税人的医疗机构，结余保持增长趋势，仅从增值税税收角度来看，受到价税分离的影响，提供服务所得收入减少，购进所开具的进项税票同样使得费用降低，呈同减态势。当收入递减缓于费用递减趋势时，结余便会增加。
医疗机构享受医疗服务免征增值税的税收优惠政策。对于非医疗服务收入全额征收增值税，其应税服务对应的抵扣项目所占比例较低。例如医院中开展的医疗培训，对应可抵扣项目范围狭窄，且需要与医疗专用设备清晰划分。因为享有免税医疗服务使用的医疗专用设备不享有进项抵扣政策，只有明确分离出专门用于培训所用的专用设备，才具备进项抵扣资格。但设备一次性购置具有使用年限，一次进项抵扣后，在使用年限内不会再有相关的可抵扣设备购入，所以应税服务对应的抵扣进项极少，依靠进项抵扣对医院的结余起到影响作用，其作用力效果不会十分明显。
四、营改增对医疗机构增值税的影响
不考虑医疗服务免税因素，以非医疗应税服务为例进行说明。
（一）以某医院2016年某月培训收入为例，新增培训收入金额为750 000元，同期新购入专门用于培训使用的投影仪设备等固定资产290 000元。
营改增前，2016年应缴纳营业税为37 500元，附加税合计4 500元。
营改增后，2016年应缴纳增值税为316.08元，附加税合计37.93元。
当期应缴纳销项税额为750 000÷（1+6%）×6%=42 452.83（元）。同期专门用于培训使用，新购入投影仪设备等固定资产290 000元，取得进项税专用发票计算进项税额为290 000÷（1+17%）×17%=42 136.75（元）。
2016年次月应缴纳的增值税为42 452.83元。专用于培训用固定资产已投入使用，不发生购进项，不涉及进项抵扣问题，暂不考虑折旧因素。详见表1。
（二）营改增对增值税的影响
营改增税制改革以后，医院的应税收入按照6%的税率缴纳增值税，营业税随着全面实施营改增而被废弃。从上述数据分析可以看出，2016年实施增值税的计算方式下，同比营业税，流转税比例大幅下降，但2016年没有购进固定资产当月的增值税同比2016年营业税呈增长趋势。同比2016年购进固定资产当月增值税有较大波动。分析数据差距的来源，对医疗机构的流转税负起到关键性影响来自于增值税可抵扣的进项税额，实际营改增税率的变化差距很小。
1.固定资产税收抵扣
医疗机构主要的进项抵扣项目之一归功于固定资产，应该从固定资产角度出发进行挖掘，但是，医疗机构本身享有的免税政策导致医疗专用设备购入不能再享受抵扣政策，所以，仅考虑用于抵扣应税收入的固定资产，该固定资产要与医疗专用设备相分离，明确用于非医疗服务，如果混同医疗服务共同使用的固定资产，不能享有进项抵扣政策。医疗机构固定资产占资产总额的70%以上，但用于非医疗服务的固定资产占整体固定资产的比例不到1%，而只有這不到1%的固定资产才具有抵扣性质。剩余医疗机构固定资产多是医疗专用设备，用于提供医疗服务，不具有抵扣性质的。此外，由于固定资产有使用年限限制，并且医疗机构的整体成本控制会把控固定资产的购置比例，可以成为抵扣项目的固定资产在配置一定时期趋于放缓，但后期的固定资产维护费用不纳入进项抵扣范围，却加大了资金成本的投入，反而加重医疗机构的成本，所以，真正能够影响增值税的作用力微乎其微。
2.药品税收抵扣
医院税收抵扣以固定资产为主，其次就是药品税收抵扣发挥作用。但药品的税收优惠减免仅限于疫苗、抗艾滋药品、避孕药品和用具及自产自用的制剂[3]。避孕药品和用具可享受国内流通环节的增值税免税的优惠政策，国产抗艾滋病病毒药品免征生产和流通环节增值税。但上述享受优惠政策的药品均有特殊性，疫苗主要适用于疾病控制机构和妇幼保健机构，对抗艾滋药品仅限国内定点生产企业的药品免征增值税等，均有减免的限制，对于普遍的综合医疗机构或专科医疗机构来讲，并不能享受药品税收上的减免。以西药、中成药、中草药为主的医疗机构，适用17%、17%及13%的增值税率，缺乏对该类药品的税收政策性支持。对于中药制剂，其生产源头通过农业生产，适用13%税率，或者小规模企业，适用更低的3%税率。对于归属于一般纳税人的医疗机构，抵扣进项税额时，计算的增值税额是呈增长的形态，并没有完全得到抵扣，加大了医疗机构的税收负担。同时，伴随中药制剂成本的趋高走势，其销售价格必定影响医疗机构的成本，造成成本上涨。
五、医疗机构应对营改增的策略
（一）多元办医模式，延长增值税抵扣链条
医院实施营改增后，增值税税率较营业税率提高1个百分点，若想降低医疗机构的税负，就要寻找多元化的办医模式，不能故步自封。除了鼓励社会办医等模式，在多元模式的探索中，要针对营改增改革的目的尽可能扩大增值税税基，加大税基并非意味着税收的增长，而是消除服务业中阻碍税收链条的因素，促进医疗行业经济转型，调整医疗机构的经济框架。只有延长增值税税收链条，才能在交易环节实现充分抵扣。针对医疗行业的特殊性，其上下游的增值税链条完整性较低，政府给予医疗服务免征增值税的优惠政策，但除了医疗服务以外的经营业务，就要在增值税的改革中寻找税收的优惠点。首先，鼓励医疗机构除了以医疗服务为主以外，寻求多种经营模式，例如开设药店。在药品的进销环节中实现增值税的抵扣。此外，针对政府鼓励自产自用的制剂给予免税优惠政策，医疗机构可以加大自主研发。其次，医疗机构中综合医院业务范围广泛，涉及医疗培训、讲座等，并与会议中心、餐饮部门等有业务交集，改革前未全面推行营改增时，部分会议中心或餐饮部门等未同步营改增，不能提供增值税专用发票。关系链不能衔接，有悖营改增的初衷，税负增加是必然结果。全面推行营改增政策，完善增值税抵扣链条，从根本上降低税收负担。从合作对象角度看，积极与一般纳税人企业合作，除购买设备以外，办公用品，凭对方开具的增值税专用发票予以抵扣。如果对方单位为小规模纳税企业，要尽量协调其为企业代开增值税专用发票，取得可抵扣凭证，增加可抵扣成本，为医院合理降低税收积极寻找对策。
（二）政府给予补贴，平稳过渡发展
医院实施营改增后，税率较之以往有所提高，只有充分享用进项抵扣的政策才能抵御改革带来的税收风险。医疗机构的应税服务享有的优惠政策并不理想，抵扣范围的限制致使营改增税负加大，政府实施营改增政策的初衷是让第二、三产业抵扣链条有效衔接，摒除重复征税现象，如果营改增的实施加大了医疗机构的税负，政府为稳定医疗行业的持续发展，应该给予财政性补贴。政府的补贴方式可以多样性，应基于营改增的改革政策，对不同性质医疗机构予以差别补贴，制定相关补贴政策，明确政策的实施时限、金额大小、审批流程，落实到政策文件中并切实落实。对于医疗机构不能享受进项抵扣的应税收入，例如医疗科研培训，是医学界经验的互换与交流，实意为民，政府应该根据具体情况给予相应补助，可以对改革前后税率比例差额进行财政补助，或者降低医院的增值税税率，尤其对非营利性医疗机构，应该特殊情况特殊对待，提供政策性支持，不能让医疗机构在积极响应国家营改增的政策后，却享受不到其优惠福利，违背营改增的初衷，让医疗机构承担税收压力，继而由于税负加大而导致转嫁行为。
从国外的税收实践可以看出，一些主要国家也都将医疗卫生行业纳入到增值税的覆盖范围，并实施了特殊的税收扶持政策，借助国家财政的力量扶持医疗行业的发展。例如，欧盟对医疗卫生服务征收增值税，同时采取豁免的处理方式。加拿大征收增值税并对部分服务免税，但对免税交易采用的是退还进项税的方法[4]。从实践层面来看，对医疗卫生服务业征收增值税是必然趋势，但对特殊的行业，应该有特殊的政策倾向，只有政府的大力支持，才能让医疗行业在新税收政策的道路中平稳前行。
（三）整合会计核算，掌握纳税政策
医疗机构经历营改增纳税改革，增值税收业务需要相关专业人员重新梳理，加强财务人员增值税业务的培训，整合繁杂的会计核算流程，适应新增的会计核算科目，熟练掌握相关的纳税政策。营改增后，纳税管辖地区从地税所属归入国税管辖，票据的开具由以往的娱乐服务业票据改为增值税票，并要根据对方的单位性质开具不同的增值税票，避免因开票问题涉及税务风险。同时，增值税涉及进项税票的认证，票据开具要求更加严谨，申报纳税以及数据上传等流程均已颠覆，对比营业税票的申报流程，增值税票从抄报，到数据申报，再到完成清卡一系列流程更为复杂，所以，专业部门应该配备专业财务人员并知悉相关税收流程及相关政策。税务部门的税收优惠政策也在不断更新、试行，财务人员应该及时关注，及时学习，并能为医疗机构税收工作所用，充分享受税收优惠。为了合理规避税负，财务人员可以把控纳税义务人的业务发生时间点，对税负进行有效调节。掌握增值税纳税义务的时间点的相关政策，合理规划提供服务的入账时间，可以有效降低医疗机构税负。
六、总结
营改增是税制改革中的一项重要内容，结构性减税能够推进经济的转型与发展。医疗机构在营改增改革中应该也是受益者，针对医疗服务，重头部分还是充分享受营改增的优惠政策。国家的税收减负相关政策应该在逐步完善的同时，更应营造医疗行业良好的政策氛围，为医疗行业业务的推广、科研的进步、医患关系的改善发挥重要的作用。
【参考文献】
[1] 财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[A].2016.
[2] 宋驍军.“营改增”对医疗行业的影响探讨[J].财经界，2016（17）：321-322.
[3] 李晶.医疗卫生税收政策的调整与完善[J].税务研究，2012（5）：75-78.
[4] 刘柏惠.增值税扩围背景下医疗卫生行业税收制度选择[J].地方财政研究，2015（6）：57-63.